Kisokos a közbenső mérlegről (I. rész)

Amennyiben valamely jogszabály közbenső mérleg készítését írja elő, akkor azt is a beszámolókra vonatkozó szabályok szerint kell elkészíteni. A közbenső mérleget a vállalkozó által meghatározott fordulónapra vonatkozóan kell elkészíteni, a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlegfordulónapját követő nap és a közbenső mérleg fordulónapja közötti időszak gazdasági eseményeinek figyelembevételével.

Ebből következően a közbenső mérleget a fordulónapra vonatkozó analitikus és főkönyvi nyilvántartások adatai alapján, a mérlegtételek év végi értékelésére érvényes előírások figyelembevételével, eredménykimutatással alátámasztva leltár alapján, utólag is ellenőrizhető módon kell összeállítani. A leltárnak tartalmaznia kell az analitikus, illetve a főkönyvi nyilvántartásokból az eszközöknek és a forrásoknak a közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozó adatait, továbbá azoknak az üzleti év végi értékelése során alkalmazandó korrekcióit (terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés elszámolás, céltartalékképzés, időbeli elhatárolások), az azokat alátámasztó számításokat.

A közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozóan az analitikus és a főkönyvi nyilvántartásokat nem lehet lezárni, azokat folyamatosan vezetni kell. A mérlegtételek értékelésére vonatkozó korrekciókat az analitikus és főkönyvi nyilvántartásokban nem lehet szerepeltetni, azokat csak a közbenső mérleg elkészítésénél lehet figyelembe venni.

Amennyiben a vállalkozónál a könyvvizsgálat kötelező, a könyvvizsgálati kötelezettség a jogszabály által előírt közbenső mérlegre is vonatkozik.

Ha jogszabály a vállalkozó saját tőkéjének évközi megállapításáról, vagy figyelembevételéről rendelkezik, eltérő jogszabályi rendelkezés hiányában saját tőke alatt a jogszabály előírásainak megfelelő időpontra, mint mérlegfordulónapra elkészített, a közbenső mérlegben kimutatott saját tőkét kell érteni.

A legutolsó beszámolót, vagy ha ilyen készült közbenső mérleget – eltérő jogszabályi rendelkezés hiányában – a mérleg fordulónapját követő hat hónapig lehet figyelembe venni a saját tőke alátámasztására.

Mindezen rendelkezéseket a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv. tv.) 21. § tartalmazza. A Számv. tv. 39-40. § szerint kötelező a közbenső mérleg készítése:

• osztalékfizetés esetén;
• saját részvény, saját üzletrész, valamint visszavásárolható részvény visszavásárlása esetén;
• a jegyzett tőkének a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történő rendezésének feltételeinek az alátámasztására.

Bizalmi vagyonkezelés során vagyonkiadásra csak az induló tőke (negatív tartalék, illetve tárgyévi veszteség esetén a tartalékkal, illetve a tárgyévi veszteséggel csökkentett induló tőke) összegéig kerülhet sor. Évközi vagyonkiadásnál a kiadható vagyon megállapításánál a közbenső mérlegben kimutatott negatív adózott eredményt is figyelembe kell venni.

A Ptk. 3:186. § (1) bekezdése alapján a taggyűlés két, egymást követő, Számv. tv. szerinti beszámoló elfogadása közötti időszakban osztalékelőleg-fizetésről határozhat, ha közbenső mérleg alapján megállapítható, hogy a társaság rendelkezik osztalék fizetéséhez szükséges fedezettel, továbbá, ha a kifizetés nem haladja meg a közbenső mérlegben kimutatott adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék összegét, és a társaságnak a helyesbített (az osztalékelőleg megállapított összegével) saját tőkéje a kifizetés folytán sem csökken a törzstőke összege alá. [Hasonlóan fogalmaz a Ptk. 3:263. § (1) bekezdése is a részvénytársaságok esetében.]

A Ptk. 3:174. § (2) bekezdése szerin a társaság a saját üzletrészét ellenérték fejében a törzstőkén felüli vagyona terhére szerezheti meg. A társaság saját üzletrészét nem szerezheti meg ellenérték fejében, ha osztalék fizetéséről sem határozhatna.

2022. január 01-ig a jogszabály így szólt: saját üzletrészért nyújtandó ellenérték fedezetének megállapításával összefüggésben a beszámolóban és a közbenső mérlegben foglaltakat a mérleg fordulónapját követő hat hónapon belül lehet figyelembe venni. Így a saját részvény, a saját üzletrész, a visszaváltható részvény visszavásárlásakor csak akkor kellett közbenső mérleget készíteni a visszavásárlás Számv. tv-ben előírt feltételeinek az alátámasztására, ha a legutolsó beszámoló mérlegfordulónapját követően már 6 hónap eltelt.

A Ptk. 3:201. és 3:300. §-ok is tartalmazták a hat hónapos szabályt 2022. január 01-ig. Így a jegyzett tőkének a jegyzett tőkén (törzstőkén, alaptőkén) felüli saját tőke terhére történő emelése esetén is csak akkor kötelező a közbenső mérleg készítése a tőkeemelés feltételei teljesülésének igazolására, ha a legutolsó beszámoló mérlegfordulónapját követően már 6 hónap eltelt.

Tekintettel arra, hogy a Számv. tv. is változott, a Ptk-ból kivezetésre kerülhetnek azok a rendelkezések, amely csak megismétlik az Számv. tv. 21. § (7) bekezdésében foglalt rendelkezést, eltérést ahhoz képest nem állapítanak meg. E rendelkezések fenntartása a továbbiakban a magánjogi kódex keretében szükségtelenek, hiszen a rendelkezéseknek (helyesen) a számviteli szabályok között van a helye, amelyek ott már rendezettek is. A módosítás tehát annyiban érinti a rendelkezést, hogy abból elhagyásra került az utolsó mondat.

Veszteséges gazdálkodás esetén még inkább szükséges lehet a közbenső mérleg készítése, mivel a jegyzett tőke tőkekivonással történő leszállítását meg kell, hogy előzze a veszteség rendezése.

Jegyzett tőke leszállítása tőkekivonással

Korlátolt felelősségű társaság esetében a tőkekivonással megvalósuló jegyzett tőke leszállítása esetén a Ptk. nem ír elő közbenső mérlegkészítési kötelezettséget. Kérdés az volt, ha a tag közbenső mérleg alapján akarja a kivonható saját tőke nagyságát meghatározni, akkor a tőkekivonás során a közbenső mérlegben szereplő adózott eredményt is fel kell-e osztani? Ha igen, akkor az adózott eredménynek megfelelő összeg kivonását a folyamatos könyvelés keretében hogyan kell elszámolni?

A Ptk. 3:309. § (6) bekezdésének előírása szerint az alaptőke tőkekivonással történő leszállításakor a részvényeseket megillető összeg megállapítása során számításba kell venni – az alaptőke csökkenése arányában – az alaptőkén felüli vagyon összegét is. Ha a saját tőke kevesebb, mint az alaptőke összege, az alaptőke tőkekivonással történő leszállítása előtt először a veszteség rendezése miatti alaptőke-leszállításról kell dönteni. Ugyanakkor korlátolt felelősségű társaság esetén arra vonatkozóan a Ptk. nem tartalmaz tételes előírást, hogy a kft. tagjának járó összeget hogyan kell meghatározni a tőkekivonás során.

A Számv. tv. 36. § (2) bekezdésének c) pontja, illetve 37. § (2) bekezdésének f) pontjának előírása azonban általánosan rendelkezik arról, hogy a jegyzett tőke leszállításával arányos tőketartalékot és eredménytartalékot (adózott eredményt) is figyelembe kell venni a tőkekivonás során.

Mindezek alapján a Ptk. és a Számv. tv. előírásaiból következik, hogy amennyiben a gazdasági társaság saját tőkéje a jegyzett tőkét meghaladja, akkor a jegyzett tőke leszállításával arányos tőketartalék és eredménytartalék is megilleti a tulajdonost, míg ellenkező esetben terheli azt.

Sem a Ptk., sem a Számv. tv. nem írja elő a tőkekivonáshoz kapcsolódóan a közbenső mérlegkészítési kötelezettséget, azonban a tőkekivonás során a tagnak járó összeget megalapozottan közbenső mérleg alapján lehet megállapítani. Ezt támasztja alá a Számv. tv. 21. § (6) és (7) bekezdésének előírása is.

A közbenső mérlegben szereplő adózott eredményből a tulajdonosnak járó arányos részt – a számviteli törvény 37. § (2) bekezdés g) pontjának az előírásából következően – az eredménytartalék terhére indokolt elszámolni.

Osztalékfizetés és osztalék-előleg

A vállalkozás, társaság az általa megtermelt haszonból a tulajdonosok döntése szerint évente osztalékot fizethet. Ez az osztalék jelenti a tulajdonosok számára a befektetések hozamát. Az osztalékot az éves beszámoló elfogadása után a társaság legfőbb szerve határozza meg. Az éves beszámoló egy üzleti évet fog át, így az osztalék meghatározása évente történik. Ennek megfelelően egy adott évben megtermelt hozam arányos részéhez a tulajdonos csak az azt követő évben, a lezárt üzleti évről szóló beszámoló elfogadása után juthat. A jogszabályok lehetőséget adnak arra, hogy a megtermelt hozamból már az adott év során részesüljenek a tulajdonosok. Ezt jelenti valójában az osztalékelőleg kifizetése. Az osztalékelőleg kifizetéséről szóló döntést a társaság legfőbb szerve hozza részvénytársaság estében az igazgatóság. Ehhez szükséges egy közbenső mérleg elkészítése melyből megállapítható, hogy a közbenső mérleg fordulónapjáig mekkora osztalékként kifizethető többletvagyon halmozódott fel a vállalkozásnál. Amennyiben az üzleti év mérlegfordulónapjáig nem készült közbenső mérleg a mérlegfordulónaptól az üzleti év beszámolójának elfogadásáig tartó időszakra vonatkozóan már nem készíthető s ez alapján osztalékelőleg sem fizethető.

Az osztalékelőleg kifizetésének feltételei megegyeznek az év végi osztalékfizetési korlát szabályaival azaz osztalékelőleg is csak akkor fizethető ki a 21. § szerinti közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott adózott eredménnyel kiegészített eredménytartalék, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett – a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott – saját tőke összege az osztalékelőleg megállapított összegének figyelembevételével sem csökken a jegyzett tőke összege alá.

Az osztalékelőleg átvételekor a tulajdonosok vállalják, hogy amennyiben a vállalkozás az adott nyereséget a rendes év végi beszámolójából megállapíthatóan mégsem termelte meg úgy az osztalékelőleget visszafizetik. Ellenkező esetben azt megtarthatják és a vállalkozás ezt a követelését az osztalékfizetésből származó kötelezettségébe számítja be.

A Szt. osztalékra vonatkozó szabályai 2016. évben módosultak, a lezárt üzleti év beszámolója már nem tartalmazza a tulajdonosok által megállapított osztalékot. Mivel a 2016. üzleti évtől alkalmazandó előírások szerint a fizetendő osztalékot az erre vonatkozó döntés időpontjával kell elszámolni, már nincs elszámolási akadálya annak, hogy a mérlegfordulónap és a mérlegkészítés időpontja között is lehessen osztalékelőleget fizetni. Természetesen az osztalékelőleg fizetésének ez esetben is feltétele, hogy arra a megfelelő fedezet rendelkezésre álljon, amelyet közbenső mérleggel kell alátámasztani.

A közbenső mérlegnek ez esetben az üzleti év mérlegfordulónapját megelőző fordulónapra kell készülnie és annak felhasználhatóságára is vonatkozik a hat hónapos szabály, azaz a mérleg fordulónapját követő hat hónapig lehet figyelembe venni a saját tőke alátámasztására. A záró mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja közötti osztalékelőleg kifizetésének akadálya a közbenső mérleg következő üzleti évre vonatkozó mérlegfordulónapja.

Saját részvény, saját üzletrész visszavásárlása

A vállalkozás működése során megvásárolhatja más társaságok részvényeit, üzletrészeit. Ennek célja lehet az irányítás megszerzése az adott vállalkozásban, vagy befektetési cél. A részvényvásárlásnak, üzletrészvásárlásnak azonban egy speciális esete, amikor a társaság a saját részvényeit, üzletrészét vásárolja vissza. Ebben az esetben a cél nem befektetés, és nem is az irányítás megszerzése. A saját részvény, üzletrész nem biztosít szavazati jogot, és osztalék felvételére sem jogosít. A saját részvény, üzletrész megvásárlásával speciális tulajdoni viszonyok jönnek létre, mert a vásárlás eredményeképpen a vállalkozás részben saját maga tulajdonosává válik. Ez jelentősen torzíthatja a piacgazdaság alapszabályait, hiszen egyik főszabályként tekinthetjük, hogy a piacon jelen lévő vállalkozások mögött a társaság jegyzett tőkéjének megfelelő korlátolt felelősségű tulajdonosi tőke áll.

Abban az esetben, ha a vállalkozás a saját tulajdonosává válik, ez a feltételezés nem állja meg a helyét. Éppen ezért a Polgári Törvénykönyv több korlátozást is tartalmaz a saját részvény, üzletrész visszavásárlására vonatkozóan. Fő korlát, hogy a vállalkozás csak akkor vásárolhatja vissza saját részvényeit, üzletrészeit, ha arra az alaptőkén, törzstőkén felüli vagyona fedezetet nyújt. Ez a szabály biztosítja, hogy a saját részvények, üzletrészek visszavásárlásának pénzügyi hátterét ne a jegyzett tőkeként átvett pénzeszköz biztosítsa, hanem a vállalkozás által már a múltban megtermelt haszon.

Ha az alaptőkén, törzstőkén felüli fedezet lehetőséget ad egy adott pillanatban a saját részvény, üzletrész visszavásárlására, akkor fontos elkülöníteni azt az alaptőkén, törzstőkén felüli tőkerészt, amely erre lehetőséget adott. Amennyiben ez nem történne meg, akkor előfordulhatna, hogy egy következő saját részvény, üzletrész visszavásárláskor is ugyanazt a tőkerészt tekintjük fedezetnek, mint korábban, így az adott alaptőkén, törzstőkén felüli tőkerész kétszeresen lenne fedezet, ami nem lehet mind a kétszer valós fedezet. Ennek elkerülésére figyelembe kell venni, hogy az alaptőkén, törzstőkén felüli tőkéből a visszavásárlás fedezeteként kalkulált részt (azaz a visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész visszavásárláskori értékét) a lekötött tartalékba kell átvezetni, és mint ilyen tőkeelem, a következő visszavásárláskor nem számítható bele az alaptőkén, törzstőkén felüli tőkébe.

A saját részvény, üzletrész visszavásárlására a vállalkozásnak csak bizonyos feltételek mellett van lehetősége. A Ptk. 3:174. § (2) bekezdése szerin a társaság a saját üzletrészét ellenérték fejében a törzstőkén felüli vagyona terhére szerezheti meg. A társaság saját üzletrészét nem szerezheti meg ellenérték fejében, ha osztalék fizetéséről sem határozhatna.

A Ptk. szerint a visszavásárlás csak akkor engedélyezett, ha arra a fedezetet az alaptőkén, törzstőkén felüli vagyon adja. Ennek meghatározása már a számviteli törvényben található. Az Számv. tv. 35. § (7) bekezdése szerint alaptőkén, törzstőkén felüli vagyoni fedezet fogalmán a jegyzett tőkével, a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összegét kell érteni. Ha tehát ez az összeg fedezetet nyújt a saját részvény, üzletrész vásárlására, akkor az megtehető. Fontos kiemelni, hogy az esetek döntő többségében ehhez közgyűlési, taggyűlési határozat szükséges. Annak érdekében, hogy egy adott alaptőkén, törzstőkén felüli vagyon csak egy vásárlás fedezetéül szolgálhasson, az Számv. tv. 38. § (3) bekezdés a) pontja előírja, hogy a visszavásárolt saját részvény, üzletrész bekerülési értékének megfelelő összeget az eredménytartalékból a lekötött tartalékba át kell vezetni.