Az adólevonási jog megtagadásának esetei

1. AZ ADÓLEVONÁSI JOGRÓL ÁLTALÁBAN

A forgalmi adózás alapelvét képezi az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő adóból levonják a tevékenységükhöz beszerzett termékeket, igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót. E jog az adózási mechanizmus szerves részét képezi és főszabály szerint nem korlátozható, a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összegére érvényesül. Az adólevonások rendszerének célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett adóteher alól, ezáltal biztosítva az adósemlegességet, feltéve, hogy a levonási jog alapjául szolgáló tevékenységek adókötelesek. A levonási jogot elsősorban beszámítással, vagyis a fizetendő adó csökkentésével lehet gyakorolni. Ha pedig a levonható adó összege meghaladja a fizetendő adó összegét és ezért az adóalany nem tudja a levonási jogát a fizetendő adó mérséklésével érvényesíteni, megilleti annak lehetősége, hogy a negatív előjelű különbözetet a következő adómegállapítási időszakokra átvigye, vagy meghatározott feltételek mentén annak visszatérítését kezdeményezze.

A levonási jog általános feltételét az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 120. §-a tartalmazza. Eszerint abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított, továbbá amely saját maga fizetendő adóként megállapított, illetve amely termék importjával összefüggésben megfizetésre, megállapításra került. A hivatkozott rendelkezés alapján a levonási jog abban az esetben merülhet fel, ha az adóalany által beszerzett termékhez, illetve igénybe vett szolgáltatáshoz kapcsolódik előzetesen felszámított adó. Függetlenül ugyanis attól, hogy az adót az adóalanyra áthárítják, vagy azt maga állapítja meg, az adólevonási jog létéhez, rendszerének működésbe jöttéhez elengedhetetlen, hogy az alapjául szolgáló ügylet vonatkozásában az adó felszámítására sor kerüljön. Az előzetesen felszámított adó meglétén kívül az adó levonásához az is szükséges, hogy az adóalany a beszerzett terméket, igénybe vett szolgáltatást adólevonásra jogosító tevékenységéhez használja fel, vagy ilyen tevékenysége keretében hasznosítsa. E feltétel vonatkozásában tehát a felhasználás módja igényel vizsgálatot. Az adólevonásra nem jogosító, illetve adóalanyiságot nem eredményező tevékenység nem minősül adóköteles tevékenységnek, így az ilyen tevékenységekhez megvalósított beszerzéseket terhelő előzetesen felszámított adó nem helyezhető levonásba. A levonási jog gyakorlásának további, érdemi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla, illetve egyes esetekben – ha a fizetendő adó megállapításakor számla nem áll az adóalany személyes rendelkezésére – mindazon okiratok, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek. A termékimporttal összefüggésben felmerülő adó kapcsán az áru átengedéséről szóló vámhatóság általi értesítés, illetve a termék szabad forgalomba bocsátása során az adófizetési kötelezettséget megállapító határozat [Áfa tv. 127. § (1) bekezdés].

2. AZ ADÓLEVONÁSI JOG MEGTAGADÁSÁNAK ELVI MEGKÖZELÍTÉSE

Amint a bevezetőben kitértünk rá a levonási jog nem abszolút jellegű, minden körülmények között érvényesülő jog, hiszen az említett feltételek teljesülésének hiányában korlátozható, illetve megtagadható az adóhatóság által. Azon körülményeket, amelyek az adólevonási jog megtagadását eredményezik, az adóhatóság maga alakította ki, ugyanakkor az ehhez kapcsolódó elvi megközelítés az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: Bíróság) ítélkezési gyakorlatából ered.

A Bíróság számos esetben foglalkozott a levonási jog megtagadásának szempontjaival. Írásunkban ezek közül a Vikingo Fővállalkozó Kft. és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága közötti C–610/19. számú ügyben hozott végzésével foglalkozunk, amely jó összefoglalásul szolgál a Bíróság adólevonási jog megtagadását illetően kialakított gyakorlatával kapcsolatban. Az ügyben érintett adóalany – amelynek fő tevékenysége cukor és édesség nagykereskedelme volt – szerződést kötött egy másik adóalannyal tíz csomagológép és egy töltőgép leszállítására, majd a felek egy további szerződést kötöttek hat csomagológép és egy tasakoló gép leszállítására, azzal, hogy a szerződések lehetőséget biztosítottak arra, hogy a beszállító a szerződésben foglalt kötelezettségét alvállalkozó igénybevételével teljesítse. Ezzel a lehetőséggel élve a beszállító a gépeket egy másik társaságtól szerezte be, amely önmaga is egy másik társaságtól vásárolta azokat. A beszerző a felé értékesített termékek vonatkozásában előzetesen felszámított adót illetően élt a levonási jogával. A bevallások utólagos ellenőrzését követően az elsőfokú adóhatóság e jogosultság gyakorlását jogosulatlan visszaigénylésnek minősítette és adóbírságot szabott ki, továbbá késedelmi pótlékot számított fel az adóalany terhére. Az adóhatóság a kapcsolódó vizsgálatok során tett megállapításokra, valamint az értékesítési láncban részt vevő cégek ügyvezetőinek nyilatkozataira alapítva megállapította, hogy a gépeket valójában egy ismeretlen személytől szerezték be, így ezen ügyletek nem a számlán feltüntetett személyek között, és nem a számlában feltüntetett módon valósultak meg. Az adóalany a határozatokkal szemben keresetet indított. Az ügyben eljáró nemzeti bíróság bizonytalan volt abban, hogy az adóhatóság gyakorlata ellentétes-e a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112 irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 168. cikk a) pontjában foglalt adólevonási jog céljával, továbbá, hogy értelmezése megfelel-e az adólevonás Héa-irányelv 178. cikk a) pontjának, valamint az adósemlegesség és a tényleges érvényesülés elvének. E kétség előzetesen döntéshozatali eljárást kezdeményezett és a Bíróságtól lényegében abban várt választ, hogy a Héa-irányelvet az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével összefüggésben úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes az a nemzeti gyakorlat, amellyel az adóhatóság azzal az indokkal tagadta meg az adóalanytól a számára értékesített termékek beszerzése után megfizetett adó levonásának jogát, hogy nem tekinthetők hitelesnek az e beszerzésekre vonatkozó számlák, mivel először is, e termékek előállítása és értékesítése a szükséges tárgyi és személyi feltételek hiánya okán nem történhetett e számlák kibocsátója által, és az említett termékeket valójában egy ismeretlen személytől szerezték be, másodszor, nem tartották tiszteletben a nemzeti számviteli szabályokat, harmadszor, az említett beszerzéseket eredményező értékesítési lánc gazdaságilag nem volt indokolt, negyedszer pedig, az ezen értékesítési lánc részét képező egyes korábbi ügyletek szabálytalanok voltak.

Végzésében a Bíróság emlékeztetett rá, hogy az adólevonási rendszer arra irányul, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a gazdasági tevékenysége kapcsán fizetendő vagy megfizetett adó terhe alól. A közös hozzáadottértékadó-rendszer így valamennyi gazdasági tevékenység vonatkozásában biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve, hogy a tevékenységek adókötelesek. Az általános forgalmi adó minden egyes termelési és forgalmazási tevékenységre alkalmazandó az árat kitevő különböző költségelemek által közvetlenül viselt adó levonását követően, ezért annak, hogy az érintett termékek korábbi vagy későbbi értékesítését terhelő adót befizették-e az államkincstárba, vagy sem, nem befolyásolja az adóalanynak az előzetesen megfizetett adó levonásához való jogát. Az adólevonási jognak ugyanakkor feltétele mind az anyagi, mind az alaki követelmények vagy feltételek tiszteletben tartása, azzal, hogy a tagállamok megállapíthatnak a Héa-irányelvben előírtakon kívül más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek az adó pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében. Ezen intézkedések azonban nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket. A levonási jog anyagi jogi feltételei csak akkor teljesülnek, ha a számla által érintett termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást ténylegesen teljesítették. Ugyanakkor az a tény, hogy az alapügyben az érintett termékeket nem a számlakibocsátó és nem is annak alvállalkozója gyártotta és értékesítette, különösen, mivel ez utóbbiak nem rendelkeznek a szükséges emberi és tárgyi erőforrásokkal, nem elegendő annak megállapításához, hogy a szóban forgó termékértékesítések nem történtek meg, és nem elegendő a levonási jog kizárásához. A Bíróság hivatkozott rá, hogy termékértékesítés általános értelemben vett forgalmi adózásbeli fogalma nem a tulajdonátruházásnak az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formáira támaszkodik, hanem magában foglal bármely olyan ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy a termékkel úgy rendelkezzen, mintha annak tulajdonosa lenne. E fogalom objektív jellegű, és az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó. Ebből következik, hogy az adott ügyletek akkor is termékértékesítésnek minősülnek, ha a terméket nem a számlakibocsátó gyártotta és értékesítette, és az a személy, akitől e termékeket ténylegesen beszerezték nem került azonosításra, feltéve, hogy teljesülnek az objektív feltételek, és nem valósítanak meg adókijátszást. Ha tehát a termékértékesítéseket ténylegesen teljesítették és az adóalany a termékeket adóköteles ügyleteihez használta fel, úgy főszabály szerint nem tagadható meg a levonási joga. Ugyanakkor a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Ez igaz arra az esetre is, ha maga az adóalany követ el csalást, illetve arra is, ha az adóalanynak tudomása volt, vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy beszerzésével adócsalást megvalósító ügyletben vesz részt. A levonási jog rendszerével azonban nem egyeztethető össze, ha a levonási jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta vagy nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet a partnere által elkövetett adócsalás részét képezi, vagy, hogy az értékesítési láncban a partnere által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet adócsalást valósít meg. A gondosság elvárt szintjét illetően a Bíróság megállapította, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. Ennek keretében, amennyiben szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülmények állnak fenn, a körültekintő gazdasági szereplőt az ügy körülményeitől függően arra kötelezhetik, hogy a megbízhatóságáról való meggyőződés érdekében tájékozódjon azon másik gazdasági szereplő felől, amelytől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni. Ugyanakkor az adóhatóság nem kötelezheti az adóalanyt arra, hogy a szállítójára vonatkozó összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen, hiszen ezzel a hatóságot terhelő ellenőrzési feladatokat az adóalanyra hárítanák át. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg az adólevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól annak vizsgálatát, hogy az e jog gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, hogy rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg, hogy bevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e. Az adóhatóság feladata, hogy jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának alátámasztására hivatkozott ügylettel ilyen csalásban vesz részt. Ezt követően a nemzeti bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították-e az ilyen objektív tényezők fennállását. Ha ennek során az adóhatóság a számlák kibocsátói vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő más gazdasági szereplők által elkövetett csalás vagy szabálytalanság fennállásából arra a következtetésre jut, hogy a számlázott és a levonáshoz való jog megalapozása érdekében hivatkozott ügyleteket ténylegesen nem teljesítették, meg kell állapítania, hogy e címzett tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az említett ügyletek adócsalás részét képezik.

A tárgyalt ügyben az adóhatóság azt állapította meg, hogy a szóban forgó ügyletek célja az volt, hogy a számlákon szereplő, ismeretlen eredetű beszerzett gépek származását bizonyítsák, és a számlakibocsátó alvállalkozója számára lehetővé tegyék, hogy az adó megfizetése alól mentesüljön, és hogy a beszerző javára levonási jogot keletkeztessenek, annak ellenére, hogy az alvállalkozó nem fizette meg az adót. Az adóhatóság gyakorlata szerint meg kell vizsgálni a láncolatnak és a résztvevői közötti jogi aktusok egészét, továbbá, hogy a láncolat létrehozása észszerűen igazolható-e. A levonási jog megtagadható, amennyiben a láncolat létrejötte gazdaságilag irracionális vagy észszerűen nem indokolt, vagy amennyiben a láncolat tagjai közötti tevékenység bármely eleme az adóalany által nem igazolt vagy nem ellenőrizhető. Ezzel kapcsolatban a Bíróság kifejtette, hogy amennyiben bizonyított a termékértékesítés fennállása, az a tény, hogy az ezen értékesítéseket eredményező értékesítési lánc gazdasági szempontból észszerűtlennek tűnik, vagy észszerűen nem igazolt, valamint az a tény, hogy e lánc valamelyik résztvevője nem teljesítette adókötelezettségeit, önmagában nem igazolja az adócsalás fennállását. Mindezekre tekintettel a Bíróság végzésében azt válaszolta a tagállami bíróság számára, hogy az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével ellentétes az a nemzeti gyakorlat, amellyel az adóhatóság azzal az indokkal tagadja meg az adóalanytól a számára értékesített termékek beszerzése után megfizetett adó levonásának jogát, hogy nem tekinthetők hitelesnek a beszerzésekre vonatkozó számlák, mivel először is, e termékek előállítása és értékesítése a szükséges tárgyi és személyi feltételek hiánya okán nem történhetett a számlák kibocsátója által, és az említett termékeket valójában egy nem azonosított személytől szerezték be, másodszor, nem tartották tiszteletben a nemzeti számviteli szabályokat, harmadszor, az említett beszerzéseket eredményező értékesítési lánc gazdaságilag nem volt indokolt, negyedszer pedig, az ezen értékesítési lánc részét képező egyes korábbi ügyletek szabálytalanok voltak. E megtagadás megalapozásához a jog által megkövetelt módon bizonyítani kell, hogy az adóalany aktívan részt vett adócsalásban, vagy azt, hogy ezen adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az említett ügyletekkel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban egy korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt, ennek a vizsgálata pedig a nemzeti bíróság feladata.

Horváth Dávid cikkében, amely az Áfa-kalauz 2025/1-es számában jelent meg, olvashat még az adólevonási jog megtagadásának gyakorlati megközelítéséről. Az Áfa kalauz friss számában olvashat még a rendezvényen való részvételt biztosító szolgáltatások új teljesítésihely-szabályairól, valamint a finn áfa-rendszerről, és természetesen szakértői válaszokat is közöl a lap.